O
presente artigo busca discutir os aspectos relativos às imunidades
tributárias previstas na Constituição Federal para as entidades de
assistência social sem fins lucrativos, bem como os requisitos a serem
preenchidos por uma instituição para que esta se enquadre nos
parâmetros legais de imunidade.
1.Introdução:
De
acordo com a melhor doutrina, as exigências presentes na legislação
ordinária para que uma entidade de assistência social tenha direito às
imunidades tributárias previstas na Constituição Federal – impostos e
contribuições sociais - são inconstitucionais, pois cabe somente à Lei
Complementar a sua disciplina.
Porém, esse não é o entendimento da Receita Federal do Brasil e de parte da jurisprudência dos tribunais superiores.
Para
o desenvolvimento do presente tema, haverá uma divisão da argumentação
em três partes: A primeira abarcará o âmbito constitucional
(Constituição Federal) e infraconstitucional (Código Tributário
Nacional). A segunda contemplará o âmbito infraconstitucional das Leis
Ordinárias, ilustrada com a produção normativa dos órgãos
fiscalizadores. A terceira será relativa à produção jurisprudencial dos
Tribunais Superiores.
2.Constituição Federal e Código Tributário Nacional
A
imunidade tributária pode ser definida como uma delimitação
constitucional da competência, das pessoas políticas nacionais, para
instituir tributos incidentes sobre fatos geradores e sujeitos passivos
tributários estrategicamente escolhidos pelo constituinte.
Nas
palavras de José Eduardo Soares de Melo “A imunidade consiste na
exclusão de competência da União, Estados, Distrito Federal e
Municípios para instituir tributos relativamente a determinados atos,
fatos e pessoas, expressamente previstas na Constituição Federal.”
A
imunidade tributária não se confunde com a chamada isenção, de maneira
que aquela representa uma limitação à competência tributária
constitucionalmente definida. Por sua vez, na isenção o sujeito ativo
direto da obrigação tributária possui competência constitucional para
instituir um tributo, sendo que não o faz (por meio de uma Lei), frente
a determinados sujeitos passivos, motivado por aspectos
sócio-econômicos.
Eduardo
de Moraes Sabbag coloca com maestria a dicotomia supracitada:
“Imunidade é matéria de sede constitucional, materializando uma
dispensa constitucional de pagamento de tributo. A isenção, por sua
vez, se materializa em dispensa legal de pagamento de tributo. A
primeira é não incidência constitucionalmente qualificada. A segunda é
dispensa legalmente qualificada, estando no campo da incidência
tributária. Com efeito, o que se dispensa na isenção é o lançamento do
tributo, tendo ocorrido fato gerador e nascido o liame
jurídico-obrigacional. Na imunidade, não há que se falar em relação
jurídico-tributária, uma vez que a regra imunizadora está fora do campo
de incidência.”
Para
efeitos do presente trabalho, serão discutidas as imunidades relativas
aos impostos e às contribuições sociais, deixando-se de versar sobre as
taxas, pois estas não possuem dispositivo específico, na Magna Carta,
atinente às entidades de assistência social sem fins lucrativos.
Basicamente,
as imunidades tributárias relativas às entidades beneficentes de
assistência social estão disciplinadas em dois dispositivos da
Constituição Federal:
“Art.
150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
c)
patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições
de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;
§
4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.” (grifo nosso)
“Art. 195.
(...)
§
7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei.” (grifo nosso)
Conforme
se depreende dos excertos legislativos colacionados acima, os
requisitos para que uma instituição/entidade de assistência social
tenha direito à imunidade tributária , relativa a impostos e
contribuições sociais, estão definidos em Lei. Mas a qual Lei o constituinte refere-se?
Ora,
sem dúvida trata-se de Lei Complementar, pois de acordo com o artigo
146 da Constituição Federal é de competência de Lei Complementar versar
sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar .
Dessa
forma, os requisitos legais para que uma instituição de assistência
social faça jus às imunidades tributárias constitucionalmente previstas
estão disciplinadas no Código Tributário Nacional (Lei Ordinária que
foi recepcionada em nosso ordenamento como Lei Complementar).
O
citado diploma, em seu artigo 9º , basicamente repete o disposto no
artigo 150, inciso VI, alínea c, da Constituição Federal. Por sua vez,
o artigo 14 do CTN estabelece os requisitos legais necessários para uma
instituição de assistência social sem fins lucrativos seja enquadrada
como imune:
“Art.
14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§
1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do
artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do
benefício.
§
2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos
institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos
respectivos estatutos ou atos constitutivos.”
Percebe-se que existem, basicamente, três requisitos a serem atendidos pelas instituições:
• não distribuir rendas ou seu patrimônio, a qualquer título;
• aplicar os seus recursos integralmente no país e para a consecução de seus objetivos;
• manter escrituração em seus livros.
Dessa
forma, basta que tais requisitos sejam atendidos por qualquer
instituição beneficente de assistência social para que ela tenha
direito às imunidades tributárias constitucionalmente previstas, não só
com relação aos impostos, mas também às contribuições sociais. Isso
porque estas se enquadram no sistema tributário nacional, em razão de
suas naturezas jurídicas de tributo, lhes sendo aplicável o Código
Tributário Nacional.
Assim,
qualquer outro dispositivo legal, fora a Constituição Federal e o
Código Tributário Nacional, que venha a estipular outros requisitos
para o enquadramento de uma entidade de assistência social como imune a
qualquer tributo se configura como inconstitucional.
Nesse
sentido, Sacha Calmon Navarro Coêlho estipula que “As pessoas políticas
não podem instituir outros requisitos além dos previstos na lei
complementar da Constituição, que a todos obriga. Tampouco depende o
gozo de imunidade de requerimento ou petição. O imune, enquadrando-se
na previsão constitucional, observados os requisitos, tem, desde logo,
direito. Não pagará imposto, desnecessária autorização, licença ou
alvará do ente político cujo exercício da competência está vedado...” .
3.Leis Ordinárias e produção normativa dos órgãos fiscalizadores
Apesar
da fundamentação colocada no item acima, existem Leis Ordinárias que
estipulam outros requisitos a serem cumpridos pelas instituições
beneficentes de assistência social para que estas tenham direito às
imunidades constitucionais tributárias.
Como
já colocado, tais exigências suplementares figuram-se como
inconstitucionais. Todavia, primeiramente será exposto o panorama da
legislação ordinária juntamente com o entendimento do fisco, para, por
fim, colocar o entendimento jurisprudencial e chegar a uma conclusão no
tocante ao tema.
Com
relação aos impostos, a Lei Ordinária nº. 9.532/97, em seu artigo 12,
§2º, estipula os requisitos necessários para que uma entidade de
assistência social seja considerada imune, de acordo com o estipulado
no artigo 150, VI, alínea c da Constituição Federal:
“Art.
12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da
Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de
assistência social que preste os serviços para os quais houver sido
instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter
complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.
§
1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de
capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda
variável.
§ 2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;
b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;
c)
manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros
revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;
d)
conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da
emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a
efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros
atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
f)
recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou
creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos
empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;
g)
assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda
às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão,
cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público;
h)
outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o
funcionamento das entidades a que se refere este artigo.
§
3° Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente
superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício,
destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao
desenvolvimento dos seus objetivos sociais.”
Na esteira
do disposto acima, apenas os três primeiros requisitos do artigo 12,
§2º são, de certa maneira, congruentes com o disposto no Código
Tributário Nacional – artigo 14. Os demais não possuem previsão na
legislação complementar e deveriam ser atendidos pela entidade de
assistência social caso desejem ser imunes de acordo com a Lei
Ordinária nº. 9.532/97.
Contudo,
cumpre ressaltar que a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº.
1802-3/DF suspendeu, em sede de liminar, a vigência dos §§1º e 2º,
alínea f, do artigo 12, bem como os artigos 13, caput, e 14 , todos da
Lei 9.532/97. Partindo-se da premissa de que tal decisão possui efeitos
erga omnes, os requisitos vigentes na legislação ordinária foram
diminuídos, para que uma entidade de assistência social seja
considerada imune frente a impostos que incidam sobre seu patrimônio,
renda ou serviços ligados aos seus objetivos sociais.
Dessa
forma, para uma entidade de assistência social ser considerada imune
com relação aos impostos, ela deveria se enquadrar somente nos
requisitos do artigo 12 da Lei 9.532/97 que não tiveram a sua vigência
suspensa pelo Supremo Tribunal Federal.
Passado
o esclarecimento a respeito dos impostos, faz-se necessário discorrer
sobre as imunidades ligadas às contribuições sociais, previstas
constitucionalmente no artigo 195, §7º da Constituição Federal . Tal
artigo possui em seu bojo a expressão isenção, porém a doutrina mais
esclarecida a entende como imunidade. Nesse sentido, Adolpho Bergamini
coloca que “Muito embora o constituinte tenha se valido do termo
"isenção", a expressão está empregada no sentido de "imunidade". É que,
conforme lecionado por ROQUE ANTONIO CARRAZZA , está-se diante de uma
hipótese constitucional de não incidência tributária, sendo que a
designação técnica desse fato jurídico é "imunidade".”
Na
linha do entendimento colocado neste trabalho, as imunidades previstas
no artigo 195, §7º da Magna Carta são regulamentadas pelos requisitos
previstos no Código Tributário Nacional, tendo em vista a premissa de
que as contribuições sociais são uma espécie de tributo e,
consequentemente, inseridas nas regras aplicáveis ao Sistema Tributário
Nacional. Dessa forma, lhes são aplicáveis as disposições dos artigos
9º e 14 do Código Tributário Nacional.
Passada
esta observação, constata-se que em razão da impropriedade do
constituinte ao disciplinar a imunidade tributária no capítulo atinente
à seguridade social, não há, propriamente, uma legislação
infraconstitucional ordinária que regule as imunidades tributárias para
todas as contribuições sociais.
O
artigo 55 da Lei nº. 8.212/91 estabelecia os requisitos para a
concessão de “isenção” com relação às contribuições sociais
disciplinadas nos artigos 22 a 23 da Lei nº. 8.212/91 (excluído o PIS, a COFINS e a CSLL).
Porém, o mencionado artigo 55 da Lei nº. 8.212/91 foi revogado pela Lei nº. 12.101/09, que agora disciplina a matéria e dispõe a respeito da certificação das entidades beneficentes de assistência social e
da isenção de contribuições para a seguridade social concedida às
pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas
como entidades beneficentes de assistência social.
No
tocante às contribuições do PIS e da COFINS, de acordo com o artigo 13
da Medida Provisória nº. 2.158-35/01, a Contribuição para o PIS:
“... será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades:
(...)
III – instituições de educação e de assistência social a que se refere o art. 12 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997;
IV
– instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural,
científico e as associações, a que se refere o artigo 15 da Lei 9.532,
de 1997” .”
O artigo 14 dessa mesma medida provisória, desta vez quanto à COFINS, normatizou que:
“... em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas:
(...)
X – relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13” .”
Percebe-se
que, de acordo com a legislação ordinária, há pouca margem para
discussão a respeito da incidência da Contribuição para o PIS no
tocante às instituições sem fins lucrativos. Quanto à COFINS, todavia,
a expressão “relativas às atividades próprias das entidades”, veiculada
no artigo 14 da Medida Provisória nº. 2.158-35/01, é menos precisa e,
portanto, requer maior aprofundamento para a sua compreensão.
Entende-se
que todas as receitas que tenham por destinação a consecução dos
objetos sociais das instituições sem fins lucrativos que as auferem,
são receitas relativas às “suas atividades próprias”.
Todavia,
a Receita Federal do Brasil sustenta que as entidades isentas, de
acordo com o artigo 14 da Medida Provisória nº. 2.158-35/01, só o são
com relação às receitas oriundas das atividades que não tenham caráter
contraprestacional, ou seja, “àquelas decorrentes de contribuições,
doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou
estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter
contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao
desenvolvimento dos seus objetivos sociais” .
Qualquer
que seja o entendimento definitivo acerca do significado da expressão
“relativas às atividades próprias das entidades”, fato é que, segundo a
Medida Provisória nº. 2.158-35/01, só essas receitas estariam isentas
da COFINS, sendo certo que as demais receitas (provenientes, portanto,
de “atividades não próprias das entidades”) estariam sujeitas, até
então, às diretrizes da Lei nº. 9.718/98.
Com
relação à CSLL, a Lei nº. 9.532/97, em seu artigo 15, estabeleceu os
requisitos para a concessão de isenção (mesmo vocábulo utilizado pela
Constituição Federal) para as entidades beneficentes . Em linhas
gerais, percebe-se que os requisitos colocados por esse artigo da
legislação ordinária reportam-se ao artigo 12 da mesma Lei, responsável
pela regulamentação das imunidades relativas aos impostos das
instituições de assistência social.
Dessa
forma, aplicar-se-iam nessa seara as limitações impostas pela ADI nº.
1802-3/DF, que suspendeu, em sede de liminar, a vigência dos §§1º e 2º,
alínea f, do artigo 12, bem como dos artigos 13, caput, e 14, todos da
Lei 9.532/97.
4.Manifestação jurisprudencial
Por fim, resta mencionar o posicionamento jurisprudencial a respeito do tema.
No que tange ao Supremo Tribunal Federal, primeiramente cabe mencionar as ADI’s nº. 1802-3 e 2.028-5. A
primeira suspendeu, em sede de liminar, a vigência dos §§1º e 2º,
alínea f, do artigo 12, bem como dos artigos 13, caput, e 14, todos da
Lei 9.532/97. Cumpre citar que na ementa da decisão que conferiu a
liminar consta expressamente que cabe à Lei Complementar versar sobre
as imunidades tributárias . Ademais, o simples fato da concessão da
liminar indica um possível posicionamento da corte favorável à
declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos que tiveram a sua
eficácia suspensa.
Contudo, faz-se necessário esclarecer que a Suprema Corte, também na ementa do referido julgado:
“...
entendeu que a Lei ordinária seria instrumento hábil a regulamentar a
constituição e o funcionamento das entidades educacionais, de forma
que, em princípio, não poderiam ser caracterizados como
inconstitucionais os dispositivos da Lei nº. 9.532/97 que não
regulamentam a imunidade tributária, mas que apenas disciplinam a
existência das entidades educacionais e de assistência social, desde
que não contrariem o texto constitucional.”
Nesse
sentido, o Ministro Sepúlveda Pertence, relator da Ação Direta de
Inconstitucionalidade nº. 1.802-3, considerou plausível a alegação de
inconstitucionalidade dos artigos 12, §2º, alínea “f”; 13, caput, e 14
da Lei nº. 9.532/97, bem como do § 1º do art. 12, da Lei questionada.
Frise-se que o Supremo Tribunal Federal se absteve de decidir a
respeito da constitucionalidade do caput do artigo 12.
Sobre
este posicionamento adotado pela Corte Suprema, observamos que as
alíneas “a”, “b” e “c” do §2º do artigo 12 da Lei nº. 9.532/97
basicamente repetem os requisitos para o gozo da imunidade impostos
pelo Código Tributário Nacional.
Todavia,
com a devida vênia, discorda-se do entendimento do excelentíssimo
Senhor Ministro Sepúlveda Pertence, no sentido de que as alíneas “d”,
“e”, “g” e “h” representam requisitos, e não regulamentações, impostos
por uma Lei Ordinária para o gozo das imunidades constitucionais, no
sentido de que se tais disposições forem desobedecidas por uma entidade
beneficente de assistência social, esta, de acordo com a Lei nº.
9.532/97, não poderia se utilizar da imunidade prevista
constitucionalmente.
Dessa
forma, conclui-se que as alíneas “d”, “e”, “g” e “h” do §2º do artigo
12 da citada Lei Ordinária deveriam, também, ter as suas vigências
suspensas liminarmente.
Por
sua vez, a ADI nº. 2.028-5 concedeu liminar para suspender a eficácia
do artigo 1º da Lei 9.732/97, que alterou a redação do inciso III do
artigo 55 e acrescentou os parágrafos 3º, 4º e 5º. Contudo, observa-se
que este julgado perdeu o seu objeto na medida em que a Lei nº.
12.101/09 expressamente revogou o artigo 1o da Lei no . 9.732/98, na
parte que altera o artigo 55 da Lei no 8.212/91. Todavia, é importante
observar que a ementa do julgado expressa a idéia de que a “isenção”
prevista no artigo 195, §7º da Constituição Federal representa, na
verdade, uma imunidade constitucional .
No
âmbito do Superior Tribunal de Justiça – STJ -, há alguns julgados
relativos ao tema em discussão, entretanto tais são de certa maneira
heterogêneos. Em um julgado do ano de 2007, que versa sobre a imunidade
prevista no artigo 195, § 7º da Constituição Federal, consta em sua
ementa que é “... nitidamente desnecessária a prévia veiculação do
regramento de referida imunidade através de lei complementar.”
Por
outro lado, há julgados que estabelecem de modo expresso a necessidade
de Lei Complementar para regular as imunidades tributárias existentes
na Magna Carta (Artigos 150, VI e 195,§7º). Nesse sentido REsp 413728 /
RS e REsp 149448 / RN .
5.Conclusão
De acordo com o exposto, conclui-se que:
1. A
doutrina encontra-se amplamente favorável ao posicionamento de que
somente Lei Complementar, no caso o Código Tributário Nacional, pode
estipular os requisitos para que uma entidade beneficente de
assistência social seja considerada imune, de acordo com os artigos
150, inciso VI, alínea “c”; e artigo 195, §7º, ambos da Constituição
Federal;
2. A
legislação ordinária que versa sobre o tema das imunidades tributárias
está sendo fortemente contestada no judiciário, existindo, inclusive,
Ações Diretas de Inconstitucionalidade em que há liminares suspendendo
a eficácia de alguns dispositivos ordinários. Porém, não é possível
afirmar que a jurisprudência dos Tribunais Superiores está sedimentada
no sentido de se exigir, somente, Lei Complementar para estabelecer os
requisitos das imunidades tributárias.
Bibliografia: |
Conforme
a NBR 6023:2002 da Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), o
texto científico publicado em periódico eletrônico deve ser citado da
seguinte forma:TONETTI, Rafael Roberto Hage.O Atual Panorama
Legislativo e Jurisprudencial das Imunidades Tributárias para as
Entidades Beneficentes de Assistência Social.
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